مقدمه:
در طول تاریخ، مالیات همواره یکی از منابع مهم تامین مالی دولت ها بوده است. امریکا و انگلستان از کشورهای پیشتاز در اخذ مالیات بر درامد بوده اند. در سال 1799 انگلستان برای تامین هزینه های جنگ با فرانسوی ها اقدام به وضع مالیات بر عایدی مردم کرد. در سالهای بعد و به تدریج کشورهای دیگر در این مسیر قدم گذاشته اند.
هدف از تهیه صورتهای مالی، ارائه اطلاعات مفید به استفاده کنندگان برای تصمیم گیری بهتر و اقتصادی تر است. اما هدف دولت ها از وضع و دریافت مالیات، تامین منابع برای دولت است. همین تفاوت در اهداف و تضاد منافع، موجب تفاوت در مبانی محاسبات سود در حوزه حسابداری با قوانین مالیاتی است. سازمان ها، سود خود را بر اساس استانداردهای حسابداری محاسبه و ارائه می کنند و دولت ها سود را بر طبق قوانین و مقررات مالیاتی تعیین می کنند.
البته که شناسایی برخی درامد ها و هزینه ها در قوانین مالیاتی با استاندارد های حسابداری همسو است. از این درامد ها می توان موضوعاتی مثل اجاره های سرمایه ای و تسعیر ارز را مثال زد. با این حال تفاوت های بین مبنای استانداردهای حسابداری و قوانین مالیاتی، موجب شکل گیری استاندارد شماره 12 بین المللی حسابداری تحت عنوان <<مالیات بر درامد>> شده است. در کشور ما نیز استاندارد حسابداری شماره 35 بر اساس همین استاندارد بین المللی وضع شده است.
تفاوت های مالیاتی و حسابداری
اساسا تفاوت سود مالیاتی و سود حسابداری را می توان با موضوع استهلاک دارایی ها بیان کرد:
دولت های زیادی برای تشویق مودیان به سرمایه گذاری، اجازه می دادند سازمان ها بهای تمام شده دارایی های ثابت مشهود خود را طی مدت زمانی کوتاهی مستهلک نمایند که در این صورت در آن دوره ها
، به علت بالاتر بودن هزینه های استهلاک ابراز شده، سود کاهش پیدا کرده و عملا مالیات کمتری نیز وضع می شد. مشکل اصلی دقیقا در همین زمان خود را نشان داد: دارایی ها در حسابهای شرکت مستهلک شده اما در دنیای واقعی همچنان قابل استفاده بودند، در واقع بین عمر مفید دارایی ها و دوره استهلاک آنها همخوانی وجود نداشت و سوالی در ذهن وضع کنندگان استانداردهای حسابداری ایجاد شد: آیا هزینه-در اینجا استهلاک- باید معادل اطلاعات ارائه شده برای مالیات ابرازی باشد یا اینکه بر اساس اصول حسابداری شناسایی شود؟
برای حل این مشکل، تصمیم بر این شد که این تفاوت های بین سود حسابداری و سود مالیاتی در قالب یک دارایی یا بدهی در حسابها شناسایی شود و در دوره های بعد با نزدیک تر شدن سود حسابداری به سود مالیاتی این تفاوت ها برگشت داده شود و این مکانیسم حساب جدیدی به نام مالیات انتقالی را ایجاد می کند.
البته لازم است این نکته ذکر شود که در کشورما ایران، با توجه به اینکه اکثر شرکت ها در محاسبه استهلاک دارایی های خود، از روش های منطبق با قانون مالیات های مستقیم استفاده می کنند عملا این تفاوت مالیاتی مصداق زیادی ندارد، اما شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، به دلیل پذیرش استانداردهای بین المللی گزارشگری، ملزم به رعایت این استاندارد هستند.
تفاوت بین سود حسابداری و سود مالیاتی طبق این استاندارد، در دو دسته طبقه بندی شده است:
تفاوت های دائمی:
در بخش تفاوت های مالی و حسابداری گفتیم، تفاوت بین سود حسابداری و مالیاتی در قالب یک دارایی یا بدهی شناسایی می شود و در دوره های بعد برگشت داده می شود.
با این حال تفاوت هایی بین سود حسابداری و مالیاتی وجود دارد که قابل برگشت در آینده نیستند. مانند درامد های معاف از مالیات و هزینه های غیر قبول مالیاتی.
این تفاوت ها از انجا که نه در دوره جاری در محاسبه درامد مشمول مالیات در نظر گرفته می شون و نه در دوره های آتی، پس بر حساب مالیات انتقالی نیز اثری نخواهند داشت. اما به دلیل رعایت این استاناندارد می بایست در صورت حساب سود و زیان شرکت ها منعکس شود.
تفاوت های موقتی:
موضوع اصلی استاندارد بین المللی شماره 12 ، نحوه حسابداری آثار تفاوت های موقتی است.
در تعریف تفاوت های موقتی داریم: تفاوت بین مبلغ دفتری یک دارایی یا بدهی در صورت وضعیت مالی و مبنای مالیاتی آن.
تفاوت های موقتی به دو گروه تفاوت های موقتی مشمول مالیات و تقاوته ای موقتی کاهنده مالیات در آینده تقسیم می شود. به بیانی دیگر، تقاوت موقتی باعث تفاوت بین سود قبل از مالیات و درامد مشمول مالیات می شود که در یک یا چند سال ایجاد و در سنوات آتی برگشت می شود.
چند نمونه از تفاوت های موقتی:
- هزینه استهلاک: این هزینه برای اهداف گزارشگری مالی بر اساس الگوی مصرف منافع اقتصادی محاسبه می شود و طبق مقررات مالیاتی ممکن است در محاسبه نرخ استهلاک، ملاحظاتی برای تشویق سرمایه گذاری وجود داشته باشد. این نکته در بالا توضیح داده شد.
- بازخرید مرخصی: طبق استانداردهای حسابداری، هزینه مرخصی استفاده نشده کارکنان، هزینه دوره ای است که مرخصی تعلق گرفته است و در صورت انتقال به سنوات آتی، برای آن می بایست ذخیره شناسایی شود. اما طبق مقررات مالیاتی، هزینه مرخصی در هنگام پرداخت هزینه قابل قبول محسوب می شود.
- زیان کاهش ارزش موجودی ها: طبق استاندارد های حسابداری، مازاد بهای تمام شده موجودی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن، موجب شناسایی زیان و کاهش سود قبل از مالیات می شود. اما طبق مقررات مالیاتی، این زیان در محاسبه درامد مشمول مالیات پذیرفته شده نیست. بلکه در زمان فروش موجودی در محاسبات لحاظ می شود.
- هزینه های تاسیس: این هزینه ها در سال وقوع طبق استانداردهای حسابداری، در هزینه های دوره منعکس می شوند اما طبق قوانین مالیاتی قابلیت استهلاک تا 10 سال را دارند.
نکته مهم این است که در یک بازه طولانی، مجموع هزینه ها طبق مقررات مالیاتی و استاندارد حسابداری نهایتا یکسان است. اما تفاوت در زمان انعکاس انها است. در ادبیات حسابداری به این تفاوت ها، تفاوت های زمانی گفته می شود. تمام این تفاوت ها از نوع موقتی هستند. اما همه تفاوت های موقتی، تفاوت های زمانی نیستند.
مثال ها و محاسبات در مطلب دوم این استاندارد منتشر می شود.